财税2009 59号文件解读_财税(2009)59号文件

公司合并的税务处理及例解

企业的改组活动（包括企业改组为股份有限公司、企业合并、企业分立等）不增加企

公司合并的税务处理及例解

财税2009 59号文件解读_财税(2009)59号文件

财税2009 59号文件解读_财税(2009)59号文件

(一)公司合并中的处理

《关于纳税人资产重组有关问题的公告》(公告2011年第13号)规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收。”

基于此规定，应注意以下二点：

(1)通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于的征税范围。

本规定有有两个，即“实物资产”和“一并”。就是说资产重组的纳税人，在合并、分立、出售、置换过程中，必须将实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力“一并”转让给其他单位和个人。也就是说，必须是转让企业全部产权的资产重组，即转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，才是不属于的征税范围，不征收。否则是单纯的资产转让行为或资产收购，无论单笔转让的资产金额多大，都应当征收。因此，在实践当中，“吸收合并”涉及的应税货物的转让，不征收。资产收购或资产转让或整体资产转让都应当征收。

例如，A企业持有B企业的股权。2015年5月，A企业和C企业签订了一份吸收合并企业协议，协议约定，A企业将其持有B企业的全部产权转让给C企业后，B企业注销。B企业全部资产、债权、债务和劳动力转移到C企业，B企业注销是一种吸收合并行为，这一行为应适用《关于纳税人资产重组有关问题的公告》(公告2011年第13号)的规定，不征收。

如果B企业将其全部资产、转让给C企业，以换取C企业股权和非股权支付，B企业并不注销，则是C企业收购B企业资产的行为，这一行为实际属于整体资产转让，B企业在资产转让中，涉及应税货物所有权的转移，应照章征收。

例如，A企业持有B企业的股权。2015年5月，A企业和C企业签订了一份吸收合并企业协议，协议约定，A企业将其持有B企业的全部产权转让给C企业后，B企业注销。但合并协议中约定，部分资产、债权、债务由A企业承担，其他资产、债权、债务和劳动力全部转移到C企业。这一行为稍微复杂，根据协议的约定，B企业部分资产、债权、债务由A企业承担，实际上属于A企业收购B企业资产行为，涉及到B企业应税货物所有权转移到A企业的，应照章征收。其他资产、债权、债务和劳动力转移到C企业的，属于C企业部分吸收合并B企业，不征收。

2、被合并企业的留抵税额的处理

《关于纳税人资产重组留抵税额处理有关问题的公告》(公告2012年第55号)条规定：“一般纳税人(以下称“原纳税人”)在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他一般纳税人(以下称“新纳税人”)，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣，”。基于此规定，只有在一般纳税人在资产重组过程中，必须把全部而不是部分资产、负债和劳动力一并转让给其他一般纳税人(以下称“新纳税人”)，而且转让后必须是按程序办理注销税务登记的，才可以将留抵结转新纳税人抵扣。对于企业只是将部分资产、负债和劳动力一并转让给其他一般纳税人，是不能进行留抵税额的结转抵扣的。

(二)公司合并中的营业税处理

《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(公告2011年第51号)规定：“自2011年10月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。此前未作处理的，按照本公告的规定执行。”基于此规定，纳税人合并、分立、出售、置换等重组方式中，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税的，必须同时具备两个条件：一是企业将全部或者部分实物资产转让给其他单位和个人;二是与转让资产相关的债权、债务和劳动力也转移给接受全部或部分实物资产的其他单位和个人。如果企业只把全部或部分实物资产转让给其他企业和个人，但是，没有把与该实物资产相关的债权、债务和劳动力进行转移的，对其涉及的不动产、土地使用权转让必须依法缴纳营业税。

(三)土地的处理

《关于土地一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)第三条规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地。”基于此规定，在公司合并中，被合并企业将房产和土地转让到合并企业中的，暂免征收土地。

(四)印花税的处理

《、关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)第二条规定：“以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。”

(五)企业合并的企业所得税处理

1、企业合并的一般性税务处理

在企业合并中，合并企业的支付可能是股权支付和非股权支付的结合或者是纯粹股权支付或非股权支付。从税收方面分析，对于合并方来说，主要是一种支付行为，所以一般不涉及税收问题，如果合并方涉及非货性资产支付，则一般需要按照视同销售进行处理;对于被合并方来说，企业被合并注销后，企业资产被兼并转移，企业股东获得收入，因此，被合并企业涉及资产转移的税收问题。

根据财税〔2009〕59号文件第四条第四项规定，，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，企业合并，当事各方应按下列规定，即一般性税务处理：

(2)被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

(3)被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

甲公司合并乙公司，乙公司被合并时账面净资产为6000万元，评估公允价值为7000万元。乙公司的股东收到合并后甲公司股权支付5000万元，其他非股权支付2000万元。同时乙公司的账上还有100万元亏损没有进行弥补，请分析甲公司和乙公司的相关税务处理。

[分析]

在此项合并中，甲公司接受乙公司的净资产应按公允价值7000万元作为计税基础进行入账。乙公司资产评估增值1000万元需要按规定缴纳企业所得税，税后按清算分配处理。乙公司的100万元不能够在合并方甲公司进行继续弥补。

2、企业合并的特性性税务处理

(1)企业合并的特殊性税务处理的条件

根据财税〔2009〕59号文件第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2、被收购、合并或分立部分的资产但是，这里有两个小问题698号文没有明确。一是按照文件规定计算出的以外表示的股权转让所得时，究竟以哪天的汇率折算为，是以股权转让合同签订当天汇率、还是以扣缴义务人扣缴税款当天汇率折算，不明确；二是当股权转让时取得的种与首次投资时种不一致时，将转让价折算为初始投资种时究竟用哪个汇率折算，也不明确。或股权比例符合本通知规定的比例。

3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连此外，48号文还重新设计了报告表和相关附表，对于企业重组业务适用特殊性税务处理进行申报的材料进行了明晰。在4号文中，相关申报材料并不十分明确，无论是债务重组还是股权收购等其他重组情形，均要求相关企业提交“税务机关要求提供的其他资料”，但这样的表述对于申报企业而言显然十分模糊。48号文则以《企业重组所得税特殊性税务处理申报资料一览表》的形式将需要企业提供的材料一一进行了明确列举，如对于债务重组各方，仅需根据要求提供7项材料即可，便于企业作。续12个月内，不得转让所取得的股权。

(2)企业合并的特殊性税务处理

企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

1、可以选择对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失。

2、合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

3、被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

4、可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末发行的最长期限的国债利率。

5、被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

(3)在特殊性税务处理中，非股权支付额要纳税

财税〔2009〕59号文件第六条第六项规定，重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。

甲企业合并乙企业，乙企业被合并时账面净资产为5000万元，评估公允价值为6000万元。乙企业股东收到合并后企业股权5500万元，其他非股权支付500万元，如乙企业股东原投入乙企业的股权投资成本为4000万元，请分析有关的税务处理。

[分析]

1、由于股权支付额占交易支付总额比例为92%(5500÷6000×)，超过85%，因此，双方可以选择特殊性税务处理，即资产增值部分1000万元不缴纳企业所得税。同时，甲乙双方的股份置换也不确认转让所得或损失。设此比例不超过85%，则资产增值部分1000万元要缴纳企业所得税万元，股份支付也要确认所得或损失。

2、由于乙企业股东取得新合并企业股权5500万元，取得非股权500万元，而且乙企业股东原投入乙企业的股权投资成本为4000万元，则增值2000万元(5500+500-4000)。股东取得的非股权收入500万元对应的转让所得为：500÷6000×2000=166.7(万元)。

3、根据财税〔2009〕59号文件第六条第四项“被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定”的规定，股东取得新股的计税成本不是5500万元，而是3666.7万元(4000-500+166.7)。

4、根据财税〔2009〕59号文件第六条第四项规定，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

(1)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

(2)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

因此，在上例中，甲企业合并乙企业，尽管乙企业净资产的公允价值为6000万元，但其账面价值为5000万元，合并后的企业只能以5000万元作为接受资产的计税基础。

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非货性资产投资所得税递延纳税的几个问题

对于股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，3号文规定由取得所得的非居民企业自行或委托人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。如果非居民企业拒绝代扣税款的，3号文规定扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在1日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明。

一、五年递延纳税怎么确定

1、被合并企业将不动产转让给合并企业的处理股权收购 收购方、转让方、被收购企业 同4号文的规定

财税（2014）116号和总局（2015）33号公告对非货性资产对外投资，采取了按公允价销售确认所得和再投资的分解理论，考虑到对外投资的取得对价是股权支付，没有流入，给予了不超过5年分期确认所得的优惠，这实际上一种定期递延政策。问题来了，不超过5年，是5个纳税年度还是收入实现起的5个整年（60月）？国税总局（2015）33号公告及其附件《非货性资产投资递延纳税调整明细表》给出了解释，这里的5年是指所得税上的5个纳税年度。举个例子：A公司于2017年10月将一项固定资产作价1000万投资另一家公司，该资产计税基础600万。当年11月办理完股权登记手续。A公司选择5年递延纳税政策，则2017年至2021年，A公司所得税上每年确认所得80万元。

二、当59号文不定期递延遇到了116号文定期递延如何处理

对于股权收购和转让，选择财税（2009）59号的特殊性税务处理，是一种不定期递延纳税处理规则。转让方、受让方当期不确认所得，一直递延到下次转让股权时再确认所得计缴所得税。当谈到财税（2014）116号和财税（2009）59号文件时，我们谈的比较多的是竞合问题，即二个文件都适用情形下如何选择的问题。殊不知59号文件和116号文件叠加适用，会产生意想不到效果，毕竞现行政策没有作出先适用59号、12月后不能再适用116号的限制性条款。拓展一下，现行政策也没有作出先适用59号、12月后不能再适用109号划转政策的限制性条款。

116号文件对投资方取得股权的计税基础，强调了一种对称美。所得税上每年确认了多少所得，计税基础也随之调整。粗看是很有道理，但仔细想想，除了看上去有点美，实际并无大用。5年内的股息红利免税，不受计税基础调不调整的约束，所以也只是个摆设而已。真的5年内提前转让股权了，不管你平时调不调整，转让时都必须一次性调整到位。

四、所得为负能分期递延么

资产（股权）投资行为选择哪种税务处理方案更合适？

A公司将一项固定资产作价600万投资另一家公司，该资产计税基础1000万，这400万的负所得能分5年确认么？不要说没企业会选择这么做，有的企业投资时有较大待弥补亏损，反正5年内本来就不用缴税，还不如用好用足政策，把负所得分5年确认，相当于拉长了可弥补期限，也就是每年多填一张表的事儿。文件中好象都没强调必须是正所得才能递延确认，相当于是允许的了。

当前，针对企业的资产(股权)投资行为，有多种适用税收政策。在不同条件下，企业应如何进行选择呢?本文将以案例来说明几种不同的税收政策。

第二步，Co.B将持有的Co.A的股权转让给Co.D。这一步可以符合59号文第七（一）条“母转子”的规定，适用特殊性税务处理。

[案例]A公司持有B公司股权。2015年1月，A公司将其持有的M公司60%的股权划转给B公司，该项投资的计税基础为600万元，公允价值总额为1 000万元。A公司账务处理如下：借：长期股权投资———B公司 600万，贷：长期股权投资———M公司60%股权 600万。B公司账务处理：借：长期股权投资———M公司60%股权 600万，贷：实收资本 600万。那么，在这种情况下，A公司应当如何进行税务处理?在不同的税务处理下，B公司的持股成本又会发生哪些变化?

3.本次交易不会导致股权转让后预扣税负担发生任何变化；

上述案例中，A公司可能适用的税收政策有四个(设其他享受特殊性税务处理的条件均符合)，分别为：(一)《116号文》规定5年递延纳税

A公司视同销售处理，视同销售所得400万元，且依照《 关于非货性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号，简称《116号文》)文件规定，递延5年纳税;B公司持股的计税基础为公允价值1 000万元。

A公司税务处理：(1)视同销售确认所得=1 000-600=400(万元);(2)按照《116号文》规定，A公司可以选择400万元所得均匀地在5年内计入，每年计入应纳税所得额80万元。(二)《109号文》划转特殊性税务处理

A公司还可以选择《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号，简称《109号文》)中关于划转特殊性税务处理的规定，A公司不确认所得额，而B公司持股计税基础为A公司持有M公司的原计税基础600万元。

应当说，方案一和方案二两种方案，各有千秋。方案一的好处是B公司接受投资的计税基础按照公允价值确认，在接受资产为固定资产或存货时，这种方案的优势就更加明显;而方案二，显而易见的是A公司得到的是不确定性递延利益，比较起方案一的确定性递延来，更加优惠。相对来说，如果既符合《116号文》5年递延条件，也符合《109号文》划转的特殊性税务处理条件，选择《109号文》划转特殊性税务处理的企业会更多一些，毕竟大多数企业都会选择活在当下，但企业决不能认为《109号文》的税务处理比《116号文》更优惠。(三)《59号文》特殊性税务处理

A公司还可以选择《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号，简称《59号文》)的特殊性税务处理，A公司不确认所得额，而B公司持股计税基础为A公司持有M公司的原计税基础600万元。

大家看到方案四，一定会说：“难道A公司疯了，有上述三种递延纳税的方案可以选择，怎么可能选择一次性将所得400万元计入应纳税所得额呢?”

的确，一般情况下，A公司不会选择方案四，但是如果A公司有巨额亏损，情况就不一样了。选择方案四的结果是，A公司当年的所得弥补了亏损，没有实际缴税，而B公司持有M公司股权的计税基础为公允价值1 000万元，既享受了《116号文》接受投资方持股计税基础为公允价值的好处，又享受了《59号文》和《109号文》A公司不需要马上缴税的好处。如果A公司的亏损马上要到了5年弥补亏损期，选择方案四就更是必须的了!

综上，四种方案，各有千秋。《116号文》的好处是，接受投资方B公司持有M公司股权的计税基础为公允价值，坏处是虽然递延5年纳税，但毕竟马上要付出真金白银;《109号文》和《116号文》的好处是，不确定性递延无需马上付出真金白银，坏处是接受投资方B公司持有M公司股权的计税基础为原计税基础;《109号文》和《116号文》的区别在于，《109号文》适用范围严苛，适用条件宽松，《59号文》反之;适用视同销售一次性计入应纳税所得额，往往是特殊情况，例如A公司存在巨额亏损，尤其是马上要过弥补期的亏损。

财税[2009]59号规定的股权支付定义中“本企业股权”是指的企业哪部分股权呢

本企业指的是付出股票的一方企业；

借：长期股权投资——C企业

整了有关资产账面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产账户的评估增值贷：股资料一并附送主管税务机关审核。在计算申报年度应纳税所得额时，可按下述方法进本资本公积

此时A企业支付的50%的股权，有两种来源，一种是从市场上回购，第二种就是增发股票。

根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号），下列说确的是（）。

就是说企业今年的盈利可以在交税前用来弥补以前年度的亏损，而可弥补的年限是5年，即今年的盈利最多用来弥补5年前企业的亏损，而6年前及更早的亏损不能弥补。在弥补以前年度亏损后，若还有结余则就剩下结余部分计税上交根据《中华企业所得税暂行条例实施细则》：。

【】：C

第8条规定，本通知第7条第3款所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。

B项，第9条第1款规定，在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

C项，第10条规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。

D项，第9条第2款规定，在企业存续1.打开手机上的“支付宝”APP分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

弥补亏损 当超过5年期限后 该如何弥补

企业分立 以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日 以分立合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日

弥补亏损，当超过5年期限后，该用所得税税后利润弥补。

3、股权计税成本：是指自然人股东投资入股时向企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。

第二十八条 条例第十一条规定的弥补亏损期限，是指纳税人某一纳税年度发生亏损，准予用以后年度的应纳税所得弥补；一年在下文中，以积极吸收合并，即“子转母”的情况为例。例如，国内企业Co.A的部分股权由位于A国的股东Co.B持有，而Co.B的母公司Co.C也位于A国，现在Co.C因业务发展需要，有意吸收合并Co.B。公司希望达到合并不涉及企业所得税的目的。弥补不足的，可以逐年延续弥补；弥补期最长不得超过五年，五年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算。

根据《中华企业所得税法实施条例》：

第十一条企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。

投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。

扩展资料：

根据《中华企业所得税法》：

第十八条 企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

第十九条 非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：

（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；

（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；

（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

第二十条 本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由财政、税务主管部门规定。

第二十一条 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

参考资料来源：

弥补亏损 当超过5年期限后，该用所得税税后利润弥补。

企业今年的盈利可以在交税前用来弥补以前年度的亏损，而可弥补的年限是5年，即今年的盈利最多用来弥补5年前企业的亏损，而6年前及更早的亏损不能弥补。在弥补以前年度亏损后，若还有结余则就剩下结余部分计税上交。

如果企业发生亏损，可以用次年度的税前利润弥补，次年度利润不足弥补的，可以在5年内延续弥补。如果头一年亏损，可以用以后5年的税前利润来弥补。

如果企业连亏5年，5年内的税前利润不足或亏损弥补时，用6-10年税后利润弥补。这种方式不确认递延所得税。

扩展资料：

根据中华企业所得税暂行条例实施细则第二十八条规定：

条例（中华企业所得税法实施条例）第十一条规定的弥补亏损期限，是指纳税人某一纳税年度发生亏损，准予用以后年度的应纳税所得弥补，1年弥补不足的， 可以逐年连续弥补，弥补期最长不得超过5年，5年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算。

当纳税年度内企业取得的收入可以弥补前五年的亏损总额，无论前五年是否全部发生亏损，本年度的收入只能弥补此前五年内发生的亏损额，

例如，某企业在2000年取得了收入200万元，但1994年发生了亏损20万元，1995年亏损10万元，1996年盈利1万元，1997、98、99年共亏损45万元，则2000年的收入可弥补1995、96、97、98、99这五年发生的且没有被其他年度弥补的亏损额，即使1996年盈利弥补年限不得顺延。

参考资料来源：

弥补亏损 当超过5年期限后 该用所得税税后利润弥补；

亏损弥补原则是：先亏先补，从亏损次年连续计算补亏年度，最长补亏年度不超过5年，超过5年仍未弥补完的税前不再予以弥补。

扩展资料：

具备资格年度之前5年亏损。

结转弥补年限延长。其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，是指当年具备资格的企业，其前5个年度无论是否具备资格，所发生的尚未弥补完的亏损。

举个例子，若某企业2018年具备资格，无论2013年至2017年是否具备资格，其2013年至2017年发生的尚未弥补完的亏损，均准予结转以后年度弥补，最长结转年限为10年。2018年以后年度具备资格的企业，依此类推，进行亏损结转弥补税务处理。

适用特殊性税务处理的企业分立亏损结转弥补年限。财税〔2009〕59号文件规定，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额，由分立企业继续弥补。

分立企业承继被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被分立企业的亏损结转年限确定;分立企业具备资格的，其承继被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限，也可按规定享受。

参考资料来源：

弥补亏损 当超过5年期限后 该用所得税税后利润弥补；

亏损弥补原则是：先亏先补，从亏损次年连续计算补亏年度，最长补亏年度不超过5年，超过5年仍未弥补完的税前不再予以弥补。

弥补亏损 当超过5年期限后 该用所得税税后利润弥补

资产评估增值究竟要不要缴纳所得税

三、投资方计税基础的对称美

资产评估增值不缴纳企业所得税。在资产转让发生时，按照规定缴纳企业所得税。

(一)具有合理的商业目的，且不以减税、免税、缓税为主要目的；

财税字［1997］77号文明确，企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时

不得扣除。资产范围应包括企业固定资产、流动资产等在内的所有资产。按评估价调

部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算

行调整：

，据实逐年调整。企业因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年

度通过折旧、返销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项

目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。

第二，综合调整。对资产评估增值额不分资产项目，均额在以后年度纳税申报的

成本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长

不得超过十年。

以上调整方法的选用，由企业申请，报主管税务机关批准。调整办法一经批准确

定后，不得更改。

在会计核算时，应增设“资本公积－资产评估增值准备”科目，发生评估增值时，

按评估增值部分扣除未来应缴所得税后的数额，[案例]记入本科目。

1999年8月24日国税函［1999］574号《关于固定资产评估增值计提

折旧有关企业所得税问题的批复》中指出：根据企业所得税法规的规定，纳税人的各

项资产转让、销售所得应并入应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业以实物资产交

换股权，从税收角度应该分解为资产转让和投资两项交易。为鼓励有正常经营需要的

业改组的税负，又防止企业以改组为名，隐匿转移增值资产逃避缴纳企业所得税，财

政部、《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字

［1997］77号）、《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》（财税

字［1998］50号）和关于《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行

规定》（国税发［1998］97号）对此作了明确规定。按照这些文件的规定，在企业的

改组活动中涉及的资产转让，不确认实现所得，不依法缴纳企业所得税；接受资产的

企业也不得按评估确认后的价值确定其计税成本；企业已按评估确认价值调整有关资

产成本并计提折旧或摊销费用的，在申报纳税时必须进行纳税调整。

亏损企业股权转让个人所得税

1、改变企业重组特殊性税务处理的申报流程

亏损企业股权转让个人所得税

《59号文》的特殊性税务处理，与《109号文》划转特殊性税务处理结果相同，所不同的是适用范围。《109号文》适用范围较为严苛，只有母公司对全资子公司划转资产才能适用投资的特殊性税务处理政策，而《59号文》适用范围较为宽泛，即使投资方A公司与被投资方B公司在投资前没有任何股权关联，也可能适用。但是《109号文》比起《59号文》来适用条件较宽松，划转资产不受《59号文》“50%”以上比例等条件的约束。例如，本案例中，如果划转M公司20%的股权比例，则只能适用于《109号文》，而不适用于《59号文》。

亏损企业股权转让可以不用交税吗?错了，就算亏损，要交的税还是要交的，自然人股东股权转让价是自然人股东就转让的股权所收取的包括股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金以及其它名目收回的货资产、非货资产或者权益等形式的款项，以其实际成交价为股权转让价，从中不得扣除任何费用。如果转让价格已经低于出资额的，不需要缴个人所得税，还是要缴印花税。针对此，我们可以了解下其中所涉及的基本概念：

无论在纳税年度亏损与否，纳税人都应填制《弥补亏损明细表》反映以前年度亏损在本年度弥补情况，并按照企业所得税法的规定将明细表与主表及相关资料一并报送主管税务机关。

1、股权转让对价：为实物或采矿权、探矿权、土地使用权等非货资产的，应当按照取得凭证上所注明的价格计算,但凭证上所注明的价格明显偏低或者无凭证的，由主管地方税务机关按照《关于股权转让所得税计税依据核定问题的公告》列举的方法核定。股权转让对价为有价证券的，由主管地方税务机关根据票面价格和市场价格核定。

2、股权计税成本：是指自然人股东投资入股时向企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额和转让过程中的相关税费后的余额。

4、转让部分股权的计税成本=全部股权的计税成本×转让比例。

5、股权转让所得应纳个人所得税=股权转让应纳税所得额×20%。

特殊形式的股权转让所得税的处理有哪些呢?

1、股权转让对价为非货资产，很多情况下，企业转让股权取得的对价并非全部为货资金，很可能为股权、资产等非货性资产，则此等情况下，很可能满足财税[2009]59号文件殊性税务处理的条件，股权转让方可暂不确认相应的转让所得，获得递延所得税的效果。

2、投资企业撤回或减少投资的税务处理，根据公告2011年第34号第五条之规定：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。”

亏损企业股权转让个人所得税。综上所述，关于股权转让对价、计税成本等概念想必您已经十分清楚，如果转让价格是低于出资额的，那么就无须缴纳所得税，但是其中印花税仍然需要缴纳。因此，并不是企业亏损就无须缴税。更多相关知识建议您结合具体问题咨询我们网站的专业老师，他们会为您提供详细的解答。

非居民企业股权转让所得的所得税处理 非居民股权转让所得税

而“子转母”“兄弟互转”等情形，即使符合特殊性税务处理的一般规定，也依然无法享受特殊性税务处理的待遇。

非居民企业股权转让所得的所得税处理

(1)合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的'计税基础。

赵国庆：非居民企业股权转让所得的所得税处理

这里，不考虑实际管理机构所在地，A公司是注册在开曼的非居民企业，其转让境内蓝天公司股权给美国的M公司，属于非居民企业转让居民企业的股权，符合698号文

近日，下发了《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号，以下简称698号文），进一步明确了加强非居民企业转让股权所得税管理的相关措施。特别是该文件中，首次明确提出了针对非居民企业通过境外控股公司间接转让境内企业股权的反避税新规，非常值得我们关注。

一、准确区分居民和非居民的性质

对于698号文，我们首先要明确以下两个问题：

，文件规范的是非居民企业而不是居民企业的股权转让行为。因此，居民企业和非居民企业性质的区分很关键。

对于这个问题，《企业所得法》早有明确规定：居民企业，是指依法在境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在境内的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在境内，但在境内设立机构、场所的，或者在境内未设立机构、场所，但有来源于境内所得的企业。

但是，这里提醒要特别关注《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号，以下简称82号文）。根据82号文的规定，对于由境内的企业或企业作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业（简称“境外中资企业”），同时符合以下条件的，根据企业所得税法第二条第二款和实施条例第四条的规定，应判定其为实际管理机构在境内的居民企业（以下称非境内注册居民企业）：（一）企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于境内；（二）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于境内的机构或人员决定，或需要得到位于境内的机构或人员批准；（三）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于境内；（四）企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于境内。

这里，我们通过一个例子和大家说明一下。

例1：境内某企业蓝天公司准备到境外上市。为实现重组上市，蓝天公司的股东首先在开曼注册成立A公司，通过A公司收购境内蓝天公司股权，将蓝天公司变成开曼A公司的全资控股子公司。同时，蓝天公司的股东又在设立一家B公司，通过B公司收购开曼A公司的全部股权，然后以的B公司为载体实现在上市（即B公司最终为上市公司），公司最终控股结构如图1。

设A公司将其持有的境内蓝天公司部分股权转让给美国的M公司。

我们先用这个案例来说明个问题。

为实现在上市，境内蓝天公司进行了这样的重组安排。原先，蓝天公司的股东是直接控股蓝天公司的。通过重组，蓝天公司的股东通过直接控股B公司，B公司直接控股开曼A公司，开曼A公司直接控股境内蓝天公司的形式，蓝天公司股东变直接控股蓝天公司为通过境外两层特别目的公司间接控股境内蓝天公司。

条的规定，应按698号文规定处理。但是，我们需要注意到，虽然开曼公司是在境外注册的，但其实际控股股东是境内蓝天公司的股东，如果A公司符合82号文所列的四个条件，被判定为实际管理机构在境内的话，则A公司就是居民企业了。此时，A公司转让蓝天公司的股权就变为境内两个居民企业之间的股权转让行为了，这里就不应再适用698号文的相关规定。

第二，698号文规范的是非居民企业转让境内非上市居民企业的股权，非居民企业在公开的证券市场上买入并卖出居民企业的股票不在698号文规范的范围内。比如，境外非居民企业通过上海、深圳证券交易所转让境内上市公司B股的行为就属于这种情况。

二、股东留存收益不能在转让中扣除

698号文明确规定，非居民企业转让境内居民企业股权的应纳税所得额=股权转让价－股权。

在股权转让价的确认中，最值得大家关注的是，698号文首次在文件中明确了在确认股权转让价时，随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除，这是一个重大的政策变化点。在原先的印发《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》的通知（国税发[1997]071号）第三条

款中曾明确规定：股权转让价是指，股权转让人就转让的股权所收取的包括、非货资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业账面的分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。新法颁布实施后，在规范企业重组的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）中已无71号文的类似表述，但该条规定对于外资企业是否仍适用一直有争议。这次，总局在国税函[2009]698号文中对这个问题给出了明确的答复。

由于留存收益不能从股权转让价中扣除，在股权转让时作为转让所得的一部分留存收益会被征税。如果非居民企业将境内居民企业股权转让给的是另一家非居民企业的话，居民公司在向新的非居民分配这部分留存收益时，税务机关又要就这部分留存收益征一道预提所得税，存在一定程度上的重复征税情况。因此，在商业条件允许的情况下，非居民在进行股权转让前，可以先让境内居民企业将留存收益先进行分配。

股权是指股权转让人投资入股时向居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。

实际上，这里对于股权的计算上还有待完善。非居民企业初始投资入股或从第三方直接购买股权支付的价款只是股权的初始取得成本。后期，如果被投资企业进行转增资本处理，对于投资方的股权计税成本的确定还是有影响的。

例2：某非居民企业初始投资100万元取得境内居民企业A公司10%的股份。后期，A公司用资本公积中股本溢价转增股本，非居民企业获得10万股股票股利。A公司用盈余公积和未分配利润转增股本，非居民企业又获得20万股股票股利。

在A公司用资本公积中股本溢价转增股本时，不影响非居民企业持股的计税基础。但是，在A公司用盈余公积和未分配利润转增股本时，应增加非居民企业持股计税成本20万元。此时，非居民企业持有A公司130万股的应为120万元。

由于非居民企业投资时，投资种往往是外。在非居民企业股权转让所得时，如何进行外的折算是一个非常重要的问题。对此，698号文给予了明确的规定：在计算股权转

让所得时，以非居民企业向被转让股权的居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的种计算股权转让价和股权。如果同一非居民企业存在多次投资的，以首次投入资本时的种计算股权转让价和股权，以加权平均法计算股权；多次投资时种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的种。即首次投资种成为非居民企业股权转让所得外折算的标的。

但是，根据关于印发《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》的通知（国税发[2009]3号）的规定：扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为以外货的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日公布的汇率中间价，折合民计算应纳税所得额。这里，折算的汇率应该用扣缴义务人申报扣缴税款当天的汇率折算。

例3，美国某公司2006年1月投资100万美元，在境内成立外商合资企业。2007年3月，又追加投资100万欧元。2009年12月，该美国公司将拥有的该外商投资企业股权全部转让给境内另一家公司，转让合同约定股权转让价全部以支付，转让价款为0万，于2010年1月底前支付。设2007年3月，投资资本到账当天的欧元兑美元汇率为1：1.305美元。2010年1月15日，境内受让方作为扣缴义务人计算税款准备到税务机关申报，当天美元兑汇率为1：6.81。

由于初始投资种为美元，因此，所有转让收入和成本全部换算成美元。计算如下：

100×1.305=130.5 0÷6.81=367.11 股权转让所得=367.11－（100+130.5）=136.61（美元） 折算为的股权转让所得=136.61×6.81=930.31（）

698号文显示了税务机关已决心遏制外国投资者通过转让特殊目的公司来间接转让境内公司股权从而逃避税收的行为。明确规定：境外投资方（实际控制方）间接转让居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的居民企业所在地主管税务机关提供以下资料：（一）股权转让合同或协议；（二）境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系；（三）境外投资方所转让的境外控股公司的生产经营、人员、账务、财产等情况；（四）境外投资方所转让的境外控股公司与居民企业在资金、经营、购销等方面的关系；（五）境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明；（六）税务机关要求的其他相关资料。 这里，我们通过2009年重庆的一个案例为大家作一解释。

在该案例中，新加坡公司B全资控股新加坡公司C，C公司直接持有重庆合资企业D公司31.6%的股权。此时，实际上新加坡B公司通过特殊目的公司C公司间接持有境内D公司31.6%的股权。2009年，新加坡B公司将其持有的新加坡C股权全部转让给境内A公司（见图2）。

从税法来讲，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定所得来源地。新加坡B公司转让的是新加坡C公司的股权，该所得不属于来源于境内所得，不需要在缴纳企业所得税。但是，重庆国税局在审核这个案例后发现，B公司的实质是转让境内D公司的股权，境外C公司只是一个壳公司，其本身并不从事任何商业行为。最终，重庆国

税局经请示，否定了C公司的存在，根据我国税法和中新协定的规定，就B公司股权转让所得征收了98万元的预提所得税。

重庆案例中的“”原则在698号文中得到了体现，即境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。但是，实际情况中好多跨国企业都是通过多层特殊目的公司投资境内的。设境外美国公司控股新加坡B公司，新加坡B公司控股开曼C公司，C公司控股D公司，D公司持有境内M公司股权，此时，美国公司就可以通过直接转让新加坡B公司股权的形式转让其间接持有的境内M公司股权。越是复杂的持股结构，税务机关监管的难度越大。像这种情况，如果境外美国公司不主动来申报的话，税务机关发现的难度也很大。

考虑到实际情况的复杂性，698号文只是针对境外投资方（实际控制方）间接转让居民企业股权，如果被转让的境外控股公司符合如下特征的：（1）所在地实际税负低于12.5%；（2）所在地对居民境外所得不征收企业所得税，此时，非居民企业负有自股权转让合同签订之日起30日内向被转让股权的居民企业所在地主管税务机关相关资料的义务。

申报义务只是有助于税务机关发现有避税倾向的股权转让行为。因此，非居民企业提供的资料中要说明的核心问题就是设立的这些特殊目的公司的合理商业目的。但如何说明合理商业目的实际是非常困难的。这就需要企业和税务机关进行沟通。

四、重申非居民股权转让的扣缴义务

根据关于印发《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》的通知（国税发[2009]3号）的规定：扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条规定的所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。本条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。扣缴义务人每次代扣款时，应当向其主管税务机关报送《中华扣缴企业所得税报告表》（以下简称扣缴表）及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。

698号文进一步重申，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日（如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日）起7日内，到被转让股权的居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的税务机关）申报缴纳企业所得税。非居民企业未按期如实申报的，依照税收征管法有关规定处理。

关于扣缴义务以及享受协定优惠待遇问题，大家要参照国税发[2009]3号的规定执行。

五、非居民股权转让关联交易审核加强

698号文规定：非居民企业向其关联方转让居民企业股权，其转让价格不符合交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。境外投资方（实际控制方）同时转让境内或境外多个控股公司股权的，被转让股权的居民企业应将整体转让合同和涉及本企业的分部合同提供给主管税务机关。如果没有分部合同的，被转让股权的居民企业应向主管税务机关提供被整体转让的各个控股公司的详细资料，准确划分境内被转让企业的转让价格。如果不能准确划分的，主管税务机关有权选择合理的方法对转让

价格进行调整。具体调整原则和调整方法应参考关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知（国税发[2009]2号）。

六、特殊性重组股权转让可以享受优惠

698号文规定：非居民企业取得股权转让所得，符合财税[2009]59号文件规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，应向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性重组规定的条件，并经省级税务机关核准。

这里指的是企业发生涉及境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合698号文第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：（一）非居民企业向其直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；（二）非居民企业向与其具有直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。 以上两种情况下，非居民企业股权转让可以按投资成本作为转让收入，不需确认投资转让所得。