经营失败、审计失败与审计风险

［提要］经营失败提高了利益相关者对审计报告的关注程度，审计风险易显性化而演变为审计失败。本文通过典型案例分析，旨在研究注册会计师在高风险区审计时的行为特征，及审计失败与经营失败的关系，并针对如何提高审计质量、规避审计失败提出相关建议。

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经营失败、审计失败与审计风险的概念辨析

一、含义

经营失败是指企业由于巨额亏损、资不抵债等原因而无力持续经营的情形。经营风险是指企业由于经济或经营条件的制约，如经济萧条、决策失误或同行之间的激烈竞争等，而无力归还借款或无法达到投资者期望的收益。经营失败是经营风险的极端表现。《公司法》和《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法》等规定，若公司近三年连续亏损则股票会被实行暂停上市。

审计失败是指注册会计师未按照审计规范的要求执行审计业务而签发了不适当的审计意见。通常表现为在企业会计报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留审计意见。其重要特点之一是主观性。

审计风险，狭义上是指注册会计师对财务报表审计意见表达不当的或然率，包括财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示的风险，或者财务报表未公允揭示而审计人员却认为已公允揭示的风险。通常情况下，前者与审计效率相关，会增加审计时间和样本量。而后者直接关系到审计效果与质量。故从实务角度看，审计风险可以更狭义的理解为第二类的风险。广义上讲，审计风险是指审计主体发生损失的可能性，包括狭义审计风险和营业风险。后者是指审计报告虽正确无误，但审计主体却因客户关系而遭受损失的风险。其形成原因来自“深口袋”理论。审计风险一般具有普遍性、可控性、非零性、客观性、或然性等特点。

二、概念辨析

1.审计失败与经营失败（1）区别：①主体不同。前者的主体是审计人员或承担审计任务的事务所，而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由审计人员的过失或欺诈造成，后者是公司管理者经营不善造成的。③结果不同。前者应承担审计，后者由经营者承担经营。

（2）联系：企业经营失败往往是诱发审计失败的。当企业经营出现危机或失误时，利益相关者会更多关注企业的财务报告与审计报告。当审计报告存在表述不当时，人们会考虑到追究审计的。特别是当相关部门认定审计报告不实是由注册会计师主观过失或欺诈原因造成时，审计失败即成事实。有关研究表明，几乎半数的指控审计失败的诉讼，都涉及到经营失败，如安然以及国内出现的上市公司造都验证了这一点。

2.审计风险与审计失败（1）区别：①表现形式不同。前者是一种可能性，而后者表现为一种事实，通常由相关监管部门调查认定后作出决定。②形成原因不同。前者是由客观原因，或审计人员并未意识到的主观原因造成的，强调的是客观性；而后者是由审计主体主观因素造成，表现为过失或欺诈。③结果不同。前者具有损失的或然性，后者是认定后的事实，必然导致审计损失。

（2）联系：两者的核心都是因为审计意见表达不当造成。在司法认定中，由于对重要性和必要职业关注的认定缺乏量化标准，导致形成意见表达不当的主客观原因难以严格区分。因此审计风险在某些情况下，也会被认定并转化为审计失败而造成审计损失。审计风险是客观存在的，当审计风险与损失联系在一起时，常常表现为事实上的审计失败。

预防审计失败的对策

一、审计失败的含义

审计失败是指由于客户会计资料存在重要的错误、舞弊，注册会计师在对其进行审计时存在过失或欺诈行为，从而发表了错误的审计意见，受到审计意见使用者的指控，给注册会计师本人及所在的事务所造成经济和信誉上的损失的情况。从定义上来看，审计失败有两种表现形式：一是被审计单位的会计资料存在错误和舞弊，注册会计师因为判断失误而没有发现这些问题，从而发表了错误的审计意见；二是被审计单位会计资料存在错误或舞弊，注册会计师在审计过程中发现了这些问题，但是处于某种不良动机，注册会计师进行了虚伪的陈述，并出具了无保留意见的审计报告。从以上两种形式来看，审计失败的根源在于注册会计师在审计过程中的主观行为——过失或欺诈。因此对审计失败的预防终是通过内外两种力量来控制。

二、审计失败的防范措施

（一）转变体制

我国现行的会计事务所有两种模式：有限制和合伙制。他们之中又以有限形式占主导地位。但是伴随着一连串的审计失败案件而来的信心低谷和信任危机，使我们不得不考虑是否应该从构建行业自身的诚信机制入手，积极有效地推行合伙制。因为，注册会计师所负的不同于其他职业，他的失职危害的不仅仅是事务所本身，还包括多元利益主体甚至是整个经济秩序，所以我们认为有过错的注册会计师应当承担无限；此外，有限制的会计事务所是委托人和人分离，表决权资本成为了决策的主要依据，因此纯粹的有限制不适合于注册会计师行业。而合伙制会计事务所是由两位或者两位以上的注册会计师组成的合伙组织，合伙人以各自的资产对事务所的债务承担连带。审计的职业特性决定了合伙人既是所有者又是经营者，在风险的牵制和共同利益的驱动下，他们会促使事务所强化专业品质，提高规避风险的能力。同时，任何一个合伙人职业中的错误和舞弊行为，都可能给整个会计事务所带来灭顶之灾。但是合伙制会计事务所的扩大规模过程是极其缓慢的，如果能够融合合伙制和有限制会计事务所的优点，又摒弃他们的缺点，推行有限合伙制会计事务所就比较完美了。因为，有限合伙制会计事务所指事务所以全部资产对其债务承担，各合伙人对个人执业行为承担无限，那么注册会计师就会对自己的行为全权负责，而又不会担心被他人连累。现在，许多和地区的大中型会计事务所已陆续转型，有限合伙制会计事务所必将成为注册会计师行业组织形式发展的一大趋势。

（二）建立健全会计事务所的全面质量控制

质量控制对外的根本目的在于保证审计质量符合审计准则的要求，质量控制是会计事务所各项管理工作的核心。要全面加强会计事务所的质量控制，需要做到以下几点：

1、人员控制。作为一个服务性行业，人力资源是会计师事务所宝贵的资源，而对如今我们注册会计师队伍老化，专业素质不高的状况，事务所的人员控制成为质量控制的道关口。事务所应该按照自身的发展，面向具有良好基础，励志投身注册会计师行业的专业人士，并面向高校选拔学生，储备后备力量。事务所应该重点开展从业人员的基本技能的培训，使每一位审计人员都能够按照《审计准则》的基本要求从事业务工作。每一年，事务所都应该制定后续教育，使他们熟练地掌握会计、审计、法律、税务、管理等方面的相关知识和技能。此外，事务所还应制定业绩考评制度，明确只有合格的专业人员才能够得到晋升，并根据执业规范、工作技能、实践经验、等情况进行评价考核审计人员的工作业绩，从物质和精神上对人员进行奖励。

2、过程控制。（1）接受客户委托的质量控制。现在一部分事务所特别是小型事务所存在着危机，因而他们会盲目地接受客户，这给事务所带来了潜在的风险。因此会计事务所应该根据自身规模的大小、对业务的承接与否做出选择。同时，也应当对客户的过去及现在的情况进行了解，如果觉得审计风险过高也应该采取回避的制度；（2）选派审计人员的质量控制。审计人员的经验在审计业务的实施过程中起着极其重要的作用。在选派审计人员时，要对即将委派的审计人员进行评估，看他们是否在形式上和实质上保持双重，是否胜任要分配给他们的任务。（3）审计实施过程中的质量控制。面对不按照《审计准则》的要求去做的，事务所首先要解决的是审计人员的素质问题；其次，事务所要监督从业人员在审计实施过程中是否能够恪尽职守；（4）审计报告的质量控制。高质量的审计报告要求：不偏不倚地反映注册会计师的观点，所涉及的会计信息已得到注册会计师的恰当保证，应符合有关法律法规的要求。要做到以上几点，理应着重考虑以下的问题：从工作底稿入手，对客户的持续经营能力、未调整事项、审计人员的审计范围是否受到限制加以关注；确定重要性水平；判断审计结论是否以事实为依据；审计报告的内容是否按规定格式和要求编写，是否符合审计报告的质量要求。

为什么我国会存在的审计失败的案例

审计失败是因为没有遵守审计准则的要求而出具了错误的审计意见。没有遵守包括没有完全遵守以及完全没有遵守，“没有完全遵守”对应着普通过失，“完全没有遵守”对应着重大过失。如果报表存在重大错报，注册会计师没有遵守审计准则的要求而出具了错误的审计意见，这就构成了审计失败。审计失败它是一种由于过失而导致的结果，如果故意导致的，则属于是欺诈。

理解这个问题注意三点：

1. 未能正确遵循审计准则

审计失败的结果导致了错误的审计意见，而这一结果是因为审计人员未能正确遵循审计准则的具体要求而造成的。这就与审计风险划清了界限：如果审计人员严格的遵守了审计准则，但仍然出具了错误的审计意见，这种情况就属于审计风险的范畴。可见，审计失败与审计风险的重要界限在于审计人员是否在审计过程中正确遵守了审计准则。如果注册会计师严格的遵守了审计准则却依旧出具了错误的审计意见类型，注册会计师也不存在过失，也不算为审计失败。

2 .与被审计单位是否发生了经营失败无关

审计失败的产生并不取决于被审计单位是否发生了经营失败。被审计单位管理层负责企业的经营，是经营失败的人，当被审计单位经营出现失败时，审计人员的执业行为是否遵守审计准则和职业规范是判断审计失败的标准。因此，被审计单位发生经营失败时，审计失败可能发生，也可能不发生。

导致上市公司审计失败的因素很多，如美国证券交易委员会就曾总结过其中重要的十大因素。但根据审计学权威阿伦斯的定义，审计失败主要包含两大条件:

一是审计结果是错误或者不恰当的。

二是会计师在审计过程中没有遵循审计的原则，或者审计过程中存在着明显的过错甚至欺诈行为。我们有理由相信科龙财务方面还存在着更的问题。

审计失败的定义

审计失败是指审计过程中无法达到预期的目标和标准，导致无法提供准确、可靠的审计意见和报告的情况。审计失败可能由多种因素引起，如信息不完整、不准确或欺诈行为的存在，审计程序和方法的错误应用，审计师的失职、不专业行为或道德问题等。审计失败对于相关利益相关者和市场信心可能造成负面影响，因此审计师需要遵守职业准则和道德规范，采取适当的措施来程度地减少审计失败的风险。

审计风险与审计失败的主要区别在于( )。

审计风险与审计失败的主要区别在于审计风险和审计失败。

审计风险：

1、是指在审计过程中可能发生影响审计目的实现的或情况，简单地说就是审计工作存在的不确定性。它提示审计人员注意相关的审计程序和证据的获取，以减少不确定性。

2、审计风险本身并不意味着审计失败，只要审计人员采取适当的审计程序加以应对，仍有可能实现审计目的。审计风险是可以预测和控制的。

审计失败：

1、是指在实际的审计工作中，由于各种原因导致审计程序无法适当实施，相关审计证据无法获取，终无法达到审计目的，实现对财务报表的真实完整性发表恰当的意见。

2、审计失败是审计风险得不到有效控制和应对而引发的结果，审计失败意味着审计工作的终止或审计报告的不发表。审计失败表明审计工作已经无法达到预期目的。

3、审计失败可能由审计风险本身引起，也可能由审计人员的过失或客户的故意隐瞒等其他因素导致。审计失败代表了审计工作的失败，很难通过后续补救措施纠正。

审计风险和审计失败之间的主要区别在于：

1、审计风险属于审计工作中存在的不确定性，是可以预测和控制的，不当然意味着审计失败。而审计失败代表审计工作无法达到预期目的，是审计风险失控或其他因素导致审计程序无法适当实施的结果，难以补救，意味着审计工作的失败。

2、审计风险是可以容忍和应对的，但审计失败是必须避免的。正确识别和评估审计风险，并采取有效的应对措施，是防止审计失败的关键。

审计准则的主要作用

1、审计准则为注册会计师的审计工作提供一致和规范的原则与作指引，遵循审计准则可以确保审计工作按照统一的方法与步骤进行，达到相对均等和可比的质量水平。这有利于提高审计工作的连贯性、一致性和可靠性。

2、审计准则为注册会计师在相关法律框架下开展审计工作提供直接依据，在实施审计工作中遵守审计准则，有助于注册会计师避免违反法律法规的风险，维护自身的合法权益。这也提高了会计师事务所的信誉与感。

3、审计准则对财务报告使用者提供一定的可靠保证，注册会计师遵循审计准则实施审计工作，可以合理确保所出具的审计报告真实完整，这增加了财务报告的可信性与权威性。这也得益于审计准则在作步骤、信息披露与报告格式等方面较高的规范性和连贯性。

审计失败和经营失败的区别

审计失败表现为发表了错误的审计意见，如：对公允表达的财务报表发表了保留意见或否定意见，对重大错报的财务报表发表了无保留意见等。

经营失败表现为经营活动中遭受重大损失，如：由于错误的经营决策导致的破产或大幅萎缩等。

它们的区别是：审计失败是指发表不当的审计意见，无论审计报告的阅读者是否信赖审计报告，是否由于信赖审计报告而做出错误的投资或经营决策，是否由此造成损失，都属于审计失败。而经营失败是指经营过程中遭受重大损失，在很大程度上，这是由于经营者不当的决策造成的，但也有不可预见的事项导致的。

经营失败是指企业由于经济或经营条件的变化而无法满足投资者的预期。

经营失败的极端情况是申请破产。

审计失败是指CPA由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。

例如本来应该发表否定意见，你却发表无保留意见。

参考书籍 2101CPA考试审计教材。